虚开增值税专用发票罪的认定、量刑、无罪及罪轻辩护要点

刘红亮律师

虚开增值税专用发票罪是危害税收征管犯罪的主要犯罪形式，目前本罪的法定最高刑为无期徒刑，在2011年《刑法修正案八》发布之前，该罪甚至可以判处死刑。本罪无疑是重罪，本篇阐述对虚开增值税专用发票罪的正确理解以及实务中本罪的认定、量刑、无罪及罪轻辩护要点。

一、虚开增值税专用发票的表现及方式

（一）虚开增值税专用发票的行为表现

从实际情况来看，虚开增值税专用发票行为表现较为复杂。“虚开”是指开票人为了取得非法所得或者牟取其他私利，在没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务；有货物购销或者提供或接受了应税劳务但开具数量或者金额不实；进行了实际经营活动但让他人为自己代开的行为。换而言之，完全没有发生交易或进行了交易但开票金额不真实，开票方和实际销售方不一致均属于虚开增值税专用发票的行为。根据上述行为来看，虚开增值税专用发票罪的犯罪主体也可以分为三种情形：开票者、受票者、介绍者。

依据：《刑法》第205条以及最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释。

（二）虚开增值税专用发票的四种违法形式

虚开增值税专用发票的行为方式可以分为为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种违法形式。为他人虚开，主要是指他人没有接受开票单位提供的销售或劳务，开票单位却为他人开具了增值税专用发票，此方式是当前最为普遍存在的虚开方式。为自己虚开，主要是指开票单位在没有对外提供销售或劳务情况下，却为自己虚开发票，此方式多出现在同一实控人控制下企业或关联企业间的非法开票行为。让他人为自己虚开，主要是指接受发票单位并没有接受开票单位提供的销售或劳务等，却以支付报酬或其他条件让开票单位为自己开具增值税专用发票等。此种模式下，通常存在两种处理方式，一种是将犯罪行为认定为自然人犯罪，另一种是认定为单位犯罪，并对直接责任人员进行处罚。介绍他人虚开，是指明知道开、受票双方间不存在真实交易，而积极居间联络、撮合双方间发票虚开的第三方，该第三方一般系自然人。

二、虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准

（一）本罪中的犯罪数额

数额认定在虚开增值税专用发票罪的认定与辩护中发挥着非常重要的作用。在本罪中虚开的税款数额和造成国家税款损失数额都是本罪定罪量刑依据。

虚开税款数额，是指行为人虚开增值税专用发票上所载明的税额，即应税货物的计税金额和其适用增值税税率的乘积。造成国家税款损失数额指的是在一审判决宣告前无法追回的数额。

虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准

依据：《刑法》第205条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处3年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。

（二）本罪的立案追诉的标准

2022年5月15日期施行的最高人民检察院、公安部发布《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《立案追诉标准（二）》）对虚开增值税专用发票罪的立案追诉标准进行了调整：虚开税额从5万元上调为10万元，同时，将“致使国家税款被骗数额5千元”修改为“造成国家税款损失数额5万元”。

依据：《立案追诉标准（二）》第56条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在10万元以上或者造成国家税款损失数额在5万元以上的；虚开发票，1. 虚开发票金额累计在50万元以上的，2. 虚开发票一百份以上且票面金额在30万元以上的，3. 5年内因虚开发票受过刑事处罚或者2次以上行政处罚，又虚开发票，数额达到第1.2项标准百分之六十以上的。以上情况下应当立案追诉。

（三）本罪量刑时“数额较大”和“其他严重情节”的标准

《刑法》第205条规定，虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金。虚开的税款数额在50万元以上的，认定为刑法第205条规定的“数额较大”，造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的，属于刑法第204条规定的“其他严重情节”。

（四）本罪量刑时“数额巨大”和“其他特别严重情节”的标准

《刑法》第205条规定，虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。虚开的税款数额在250万元以上的，认定为刑法第205条规定的“数额巨大”， 造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的属于刑法第204条规定的“其他特别严重情节”。

依据：《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）第二条，在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行，即虚开的税款数额在5万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金；虚开的税款数额在50万元以上的，认定为刑法第205条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在250万元以上的，认定为刑法第205条规定的“数额巨大”。

《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释【2002】30号）第四条　具有下列情形之一的，属于刑法第204条规定的“其他严重情节”：（一）造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的。

第五条　具有下列情形之一的，属于刑法第二百零四条规定的“其他特别严重情节”：（一）造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的。

三、虚开增值税专用发票罪的无罪辩护要点

（一）行为人不以骗取国家税款为目的的不构成本罪

本罪在主观上是故意，包括直接故意和间接故意。行为人因过失而误开、错开增值税等专用发票的，不构成犯罪。虚开增值税专用发票罪的认定要以骗取国家税款为目的，要求行为人主观具备偷骗税款的故意，但在实践中还有其他非以偷骗税款为目的“虚开”的情况。因为随着市场经济的不断发展，很多时候逃税已不是企业虚开专票的主要动机，更多的企业是将虚开的专票用于抵扣企业的经营成本，或是用于自我包装、虚增业绩以促成交易，又或是出于挂靠、无法开票等原因，有些并未实际给国家税收造成损失。

根据2018年12月4日最高人民法院发布第二批保护产权和企业家合法权益典型案例——张某强虚开增值税专用发票无罪案中，最高院、最高检明确指出，非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。最高院认为张某强借用其他企业名义为自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性，不应定罪处罚。

2016年7月22日李某甲、李某乙犯虚开增值税专用发票罪二审刑事裁定书中二审法院也指出，如果不从立法宗旨和立法体系认识到保障国家税款不流失的立法目的，也不从社会危害性方面认识到客观上不会、也没有造成国家税款流失的行为不具有严重的社会危害性，而仅从形式上将只要有虚开行为一律以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，明显违背了主客观相一致的基本定罪要求，属于客观归罪。

依据：（2016）最高法刑核51732773号案例，（2016）川15刑终113号刑事裁定书

（二）“挂靠代开”不构成虚开增值税专用发票罪

在实务中，认定是否存在挂靠关系十分重要，挂靠开具增值税专用发票不属于虚开，不构成虚开增值税专用发票罪。

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）及其解读中明确，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。

《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实际经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）第1条指出，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪。由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。

从（2018）黑0127刑初99号陈祖琪虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票一审判决中可以看出，一审法院也认为，以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不应认定为虚开增值税专用发票犯罪，陈祖琪的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

另外，虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等。根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。既然挂靠代开行为不具有行政法上的违法性，更不应具有刑法违法性。

（三）没有给国家税收造成损失的不构成虚开增值税专用发票罪

构成本罪所需的“骗取国家税款”“造成国家税款损失”，应当特指“骗取抵扣税款”、“造成国家增值税损失”。如虚开增值税专用发票，但不会造成增值税损失，只造成消费税、企业所得税等损失的，不应以虚开增值税专用发票罪论处，此时行为人通过虚增成本达到少缴企业所得税目的的行为只能认定为逃税罪。

根据《全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述(2004)》的意见：1)为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；2)在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；3)为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为，不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪。

最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》指出，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”但，能否参照该条款规定把没有造成国家税收损失的虚开行为排除在虚开犯罪外是存在争议的。《立案追诉标准（二）》修订后，进一步强调了入罪的判断重在是否有造成国家税款损失的危险，而非行为模式本身。对于非以骗税为目的且不可能造成国家税款损失的行为，均属于《意见》适用的对象，应当依法排除在虚开犯罪之外。

四、虚开增值税专用发票罪的罪轻辩护要点

除了认罪认罚、补缴税款、从犯、自首、立功等从轻、减轻情节，情节轻微的可以争取定罪免罚等。针对虚开增值税专用发票罪还可以从争取降低犯罪数额上做数额辩护，也可以做单位辩护。因在单位犯罪中，单位犯罪只追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任，相比于个人犯罪处罚也会较轻。另外，本罪除了徒刑外还有财产刑，因此通常在为当事人争取较轻的人身自由刑的同时我们也会尽量争取较少罚金，为当事人争取最大的合法利益。

【律师简介】

刘红亮律师，北京市盈科律师事务所股权高级合伙人，刑事一部副主任、工会副主席。2019 年、2020年、2021年度盈科优秀刑事辩护律师，2020年被法治日报社法制网理格视频评为年度“最具权威律师”，2019 年被华律网评为年度风云刑辩律师。

作品：2020 年民主与法制出版社《攻防有道-刑事辩护的攻略与技巧》（合著）

擅长：重大非吸、诈骗、销售伪劣产品等经济类犯罪，贪污、贿赂等职务类犯罪、涉黑涉恶等黑势力犯罪，贩卖运输毒品类等犯罪，故意杀人、强奸等暴力性犯罪案件，以及代理刑事控告等。