无形资产概述——无形资产的概念、分类和特征

1.无形资产的概念

无形资产是一个在会计学、经济学、资产评估等学科和专业领域均被广泛使用的概念。我国资产评估准则《资产评估执业准则–无形资产》(中评协〔2017〕37号)将无形资产定义为特定主体拥有或者控制的，不具有实物形态，能持续发挥作用并且能带来经济利益的资源。常见的无形资产包括专利权、商标权、著作权、专有技术、销售网络、客户关系、特许经营权、合同权益、商誉等。

《国际评估准则》将无形资产定义为“一种能通过经济属性来证明其自身价值的非货币性资产。它不具有实物形态，但能为所有者产生经济利益”。包括营销相关类、客户或供应商相关类、技术相关类、艺术相关类等可辨认无形资产和商誉这一不可辨认无形资产。无形资产主要包括以下三个特征:1.特定主体拥有或者控制;2.不具有实物形态;3.能持续发挥作用并给其拥有者带来经济利益。无形资产两个显著特征:不具有实物形态和能持续发挥作用并给其拥有者带来经济利益。

2.无形资产的分类

(1)按取得方式分类，可分为自创无形资产和外购无形资产。

自创无形资产是指企业通过自行研究、开发、设计或在生产经营活动过程中形成的无形资产。例如自创专利权、自创商标权、自创技术秘密等。客户关系是企业为达到其经营目的，主动与客户建立起的某种关系，故属于自创无形资产。

外购无形资产是指企业从外部购入或接受投资形成的无形资产。企业从外部购入的无形资产是指以货币资产或可以变现的其他资产相交换，或以承担债务方式从企业外部获得的无形资产，如外购专利权、外购商标权、外购技术秘密及著作权等;

企业接受投资形成的无形资产是指投资者以投资方式将持有的无形资产如专利权、专有技术、商标权等投入企业而形成的无形资产。

企业接收捐赠无形资产属于外购无形资产。企业自创无形资产可能并不反映在企业账面上，或者入账价值只反映了自创无形资产全部价值中的一部分。

在大多数的企业中，研发支出会作为费用化进行处理，开发支出符合资本条件的作为资本化处理，使得反映在企业账面上的价值不是自创专利权价值的全部。但是外购无形资产的取得成本一般会通过企业账面反映出来，以实际取得成本作为入账价值。

(2)按照是否可以辨认分类，可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产

可辨认无形资产是可分割的，即能够从实体企业中分离或拆分出来，并且可以单独进行或与一个相关的合同、一项可辨认资产或负债共同出售、转让、许可使用、租赁或交换，如专利权、著作权、商标权、专有技术、销售网络、客户关系、商业特许权、合同权益、域名等。此类无形资产一般来源于合同性权利或其他法律权利，受专门法律保护。

不可辨认无形资产不可单独取得，离开企业整体就不复存在，如商誉是典型的不可辨认无形资产，如商誉。

(3)按是否有专门法律保护分类，可分为有专门法律保护的无形资产和无专门法律保护的无形资产。

有专门法律保护的无形资产主要依托于法律得以保护，一般取得时需要经过一定的法律程序，保护的时间也有一定的限制;无专门法律保护的无形资产主要受企业自身保密原则的保护，此类无形资产受法律保护的力度远远小于受专门法律保护的无形资产。

无专门法律保护的无形资产受法律保护的力度远远小于受到专门法律保护的无形资产，如专有技术(非专利技术)、商业秘密等。专有技术(非专利技术)、商业秘密属于无专门法律保护的无形资产，一旦失去法律保护，就将失去其资产属性和价值;一旦该类无形资产被公开，有可能失去其原有的价值。无形资产评估专门的法律主要有《中华人民共和国专利法》《中华人民共和国商标法》《中华人民共和国著作权法》等。

(4)按照无形资产的性质和属性分类，可分为知识型无形资产、权利型无形资产、关系型无形资产和组合型无形资产

知识型无形资产通常是指通过人类智力劳动创造形成的成果，以及包含、凝结和体现人类智力劳动成果的无形资产。如知识产权范畴的无形资产，知识产权具体包括工业产权和著作权等。

权利型无形资产是指特定当事人经由他人授权，并通常会通过书面(也有非书面的)契约的形式，以特定当事人付费(也有不付费)为代价，获得的能给特定当事人带来超额收益的相关权利。例如租赁权、特许经营权和专卖权等。

关系型无形资产是指特定主体通过提高企业经营管理水平、商品质量、服务质量和商业信誉等方面逐渐建立起来的经济资源，主要依赖于与相关业务当事人建立非契约性的信任关系。如销售网络、客户关系和专家网络等。

组合型无形资产指运用多种因素综合形成的无形资产，是各种难以独立存在和辨识的无形资产的总和。例如商誉，属于企业管理和企业文化范畴的无形资产等，这类资产的价值源泉无法和具体的因素对应起来，不能一一区分各种因素的综合结果。组合无形资产中的某些过去难以单独存在或难以辨识的无形资产，有可能会转变为可以独立存在或可以辨认的无形资产。这些无形资产会从组合型无形资产中逐渐分离出来，成为一种独立的可以辨认的无形资产。

3.无形资产的特征

无形资产自身特征具体体现为无形资产的形式特征和无形资产的功能特征。

(1)无形资产的形式特征:非实体性、排他性、效益性、成本的不完整性、成本与价值的弱对应性。

1)非实体性。无形资产的非实体性是其最显著的基本特征，体现在不具有实物形态和发挥作用的形式也是无形的两个方面。因无形资产不存在实物形态，故不存在实体性贬值，但却需要依附于一定的载体。无形资产与有形资产的根本区别在于有形资产的价值主要取决于有形要素的贡献，而无形资产的价值取决于无形要素的贡献。

2)排他性。也称为垄断性或独占性，是指无形资产特定权利只与特定主体有关，强调的是特定主体对无形资产排他性独占，凡不能排他或者不需要任何代价就能获得的都不属于无形资产。无形资产的此种特性的取得方式有:①特定主体自身保护取得:②获得法律保护取得;③获取社会公认的信誉取得。

3)效益性。无形资产的效益性在于其能够以一定方式，直接或间接地为其控制主体(所有者、使用者或投资者)创造效益，并且必须能够在较长时间内持续产生经济效益。它的使用能为企业带来超过一般企业的盈利水平。

4)成本的不完整性。目前我国会计准则把无形资产在研究阶段的支出作为费用化处理;而开发阶段的支出符合资本化条件的资本化处理，不符合资本化条件的费用化处理。这就使得无形资产研发有关的许多费用如培训费、试验费以及企业基础设施的利用等很难准确计入和分摊到某项无形资产中，因此，无形资产的购建成本在会计账目上往往不完整。

5)成本与价值的弱对应性。无形资产属于创造性智力劳动成果，研究成果的出现还带有很大的不确定性。一方面表现在研发投入与研发成果之间的投入产出关系的不确定另一方面表现在研发投入的数量与研发成果质量之间的不确定。研发期间所付出的智力劳动、失败损失、各种代价难以衡量，使得无形资产价值与其研发成本之间往往缺乏明确的对应性。①无形资产的非实体性是其最显著的基本特征;无形资产不存在实体性贬值。②无形资产能够创造效益是无形资产最本质的特征，代表了其自身价值;③成本与价值的弱对应性表现在研发投入与研发成果之间的不确定和研发投入的数量与研发成果质量之间的不确定。

(2)无形资产的功能特征包括:依附性、共益性、积累性、替代性。

1)依附性。无形资产没有实物主体，必须依附于一定的实物载体才能够发挥作用。无形资产所依附的载体主要分为直接载体和间接载体。直接载体包括专利证书、商标标记、注册商标、图纸资料、工艺文件、软盘、标牌等实物主体，间接载体是与此项无形资产相关的有形资产及其他资产。无形资产虽然是一种独立的且没有物质实体的资产，但其作用的发挥及其价值的体现却与相关实体资产或载体有着密切的联系。

例如，专利技术或非专利技术的优越性及其获利能力通常需要借助于单台设备、机组、生产线及其工艺发挥出来;商标及品牌的知名度、市场影响力及其获利能力通常需要借助于商品或服务表现出来;著作权无形资产的获利能力通常需要借助于影视作品、小说、图书、软件等物质载体表现其客观存在;而商誉则需要通过整体企业的经营管理水平和效益体现。

2)共益性。无形资产有别于有形资产主要体现在它可能作为共同财产存在，即一项无形资产可以在不同的地点、同一个时间，由不同的主体所使用。应当注意，无形资产共益性也受到市场有限性和竞争性的制约。例如，由于追求自身利益的需要，各主体对无形资产的使用还必须受相关合同的限制。

3)积累性。无形资产积累性主要体现在以下两个方面:①无形资产总是在生产经营的一定范围内发挥特定的作用，其形成一定程度上基于其他无形资产的发展;②无形资产的形成不是一蹴而就的，而是展现出一个动态的发展过程。无形资产的成熟程度、影响范围和获利能力也处在变化之中，不断积累和演进。

4)替代性。无形资产替代性表现为一种技术取代另一种技术，一种工艺替代另一种工艺等。无形资产的创造和产生是替代性和积累性共同作用的结果，有形资产的界定是通过物质实体直接界定的，而无形资产的界定则需要根据其权益界限来判断。