逃税罪法律适用及辩护10个常见问题探讨

本文作者：窦定凤、王玺 文章来源：靖予霖律师事务所

本文版权归作者所有，转载仅供交流学习，如有异议请私信联系删除

我国《刑法》对逃税罪的修订已逾十多年，近年来影视明星、网络直播带货主播涉税事件引发对该罪名适用的诸多关注。逃税罪适用的行政处罚前置程序，引发了民众对逃税罪条款是否成为富豪的保护令的争议。笔者对逃税罪法律适用与辩护的十个常见问题作了梳理、解答及探讨，供实务工作参考。

Q1：被查处偷税漏税，在哪种情形下会被追究刑事责任？

逃税罪是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的行为。根据我国《刑法》第二百零一条和《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十七条之规定，可以将必须追究行为人逃税罪的情形归纳为以下几类：

其一，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的。

其二，纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的。

其三，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。

Q2：税务机关行政处理及行政处罚是否为追究行为人刑事责任的前置程序？

税务机关行政处理及行政处罚是逃税罪刑事追诉的前置程序，这是基于《刑法》第二百零一条第四款的规定。通常来讲，在税务机关先行处置程序完成之前，公安机关不能立案。公安机关侦查部门在发现逃税案件线索后，也应将案件移交税务机关先行处理。但是，我们不能片面理解逃税案的行政处理前置原则，在以下情形下，公安机关可以不经行政程序先行处理而直接立案：

其一，对于扣缴义务人的逃税行为，满足立案追诉的标准，公安机关可以直接立案。

其二，纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，而又再偷逃税款的，只要达到了立案追诉标准，公安机关可直接立案。

Q3：如何正确理解逃税犯罪的阻却事由？

《刑法》第二百零一条第四款规定了逃税罪的阻却事由，即行为人有逃税行为的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。为正确理解该条款，应注意以下几项：

其一，任何逃税案件，原则上必须先经过税务机关的处理。税务机关明知行为人已经实施了逃税行为但并不下达任何通知的，司法机关也不能直接追究逃税人的刑事责任。

其二，税务机关必须依法下达追缴通知，如果税务机关所下达的追缴通知并不合法，例如送达有瑕疵，导致行为人不按照该通知补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不能追缴行为人的刑事责任。

其三，只有当纳税人超过了税务机关规定的期限而不接受处理或行政处罚时，司法机关才能追究刑事责任。

Q4：因逃税已受税务部门二次行政处罚，第三次逃税涉嫌逃税罪的时候，是否将前两次逃税数额计入？

纳税人五年内因逃避缴纳税款被税务机关给予两次次行政处罚而又逃税的，追究其逃税罪刑事责任时，前两次的逃税数额不应计入第三次的逃税数额当中，但对第三次逃税行为以前遗漏处理的逃税数额应视情况处理。

其一，行为人第三次逃税行为构成逃税罪，前两次受到行政处罚的逃税数额，不应计入第三次逃税数额当中。对前两次逃税行为进行行政处罚而免于刑罚已经对行为人的行为作出了评价，行为人的前两次行为已经得到了处理，不应该再进行重复评价。

其二，行为人前两次逃税的数额不应计入第三次逃税数额，但并不意味着逃税数额只能从第三次逃税行为起算。由于行为人逃税方式的隐蔽性，税务机关往往不能将行为人所有的逃税数额予以查清。若掌握了行为人以前尚未查清逃税行为的资料和证据时，且在追诉处罚时效内，税务机关、司法机关对遗漏的逃税行为仍可作出处理。

Q5：在公安机关刑事立案之后再补缴税款、滞纳金和罚款，是否还要追求行为人的刑事责任？

在进入刑事司法程序后，行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不影响其刑事责任的追究。但是在公安机关刑事立案之后再补缴税款、滞纳金和罚款的，可以作为重要的从轻量刑情节。行为人即便被追究刑事责任，也应积极补缴应纳税款、滞纳金和罚款，以争取最有利的案件结果。

Q6：在接到税务处理决定书及行政处罚决定书后，依法对税务机关的处理决定提起行政复议、行政诉讼，在行政复议、行政诉讼未结束前是否能够追究行为人的刑事追责？

对税务机关的处理决定不服而提起行政复议、行政诉讼，是否会影响《刑法》第二百零一条第四款所规定的处罚阻却事由的成立，有以下几种情形：

其一，行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚后，不服税务机关的处理决定而申请复议或者提起行政诉讼的，不影响处罚阻却事由的成立。不能因行为人申请复议或者提起行政诉讼，而认为其不具备处罚阻却事由。

其二，行为人在税务机关依法作出补缴应纳税款、缴纳滞纳金的决定与行政处罚后，在规定的期限内不接受补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者不接受行政处罚而申请行政复议或者提起行政诉讼的，有观点认为此种情形不成立处罚阻却事由，仍可以追究行为人的刑事责任。但我们认为，现行刑法及相关司法解释对这类情况并没有明确规定，在行政复议、行政诉讼程序未结束前，不宜对当事人进行刑事追诉。

其三，在接到税务处理决定书及行政处罚决定书后，依法向税务机关提供足额财产作担保，再提起行政复议、行政诉讼，不影响认定行为人已经补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚，不应追究行为人的刑事责任。

Q7：逃避缴纳税款占应纳税额比例如何认定？

根据《刑法》第二百零一条第一款之规定，构成逃税罪要求行为人“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上”。因此，认定逃税数额占应纳税额是确定行为人刑事责任的前提。根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条的规定，确定该比例有以下几种情形：

其一，在一个纳税年度内，该比例即一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。

其二，不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，应按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。

其三，纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，应按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。

其四，偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到《刑法》第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。

Q8：受到过行政处罚，是否在刑罚中将行政罚款数额予以扣除？

逃税罪具有双重违法性，即同时违反了税收行政法规和刑法，逃税罪的行为人必须同时承担行政责任和刑事责任。由此引发行政处罚与刑事处罚竞合的问题，为正确处理该问题，应当注意以下几点：

其一，根据我国《行政处罚法》第二十七条之规定，当行政处罚与刑事处罚出现竞合时，原则上遵循刑事优先原则，当逃税行为已涉嫌犯罪时，行政机关应当及时将案件移送司法机关。有观点认为，这并不排除行政处罚与刑事处罚不能同时适用。由于两者性质、形式和功能均不相同，“不类似罚”原则上可以同时适用，以全面消除违法行为的危害。

其二，由于罚金与行政罚款同属于经济性制裁手段，我们认为应该避免二者的重叠适用。税务机关在对纳税人实施了罚款后，发现了纳税人的行为已构成犯罪，又移送司法机关追究刑事责任，应将行政罚款折抵罚金，从而做到罪责刑相适应。如果行为人构成逃税罪，但人民法院在判决书中已对其判处罚金后，税务机关就不得对行为人的该逃税行为再处罚款。

Q9：涉嫌逃税罪，如何进行有效辩护？

除扣缴义务人外，逃税罪仅处罚拒不配合税务机关追缴以及五年内受到过两次相关行政处罚并再次逃税的纳税人，因此，即便行为人存在逃避缴纳税款的行为，只要积极配合税务机关履行纳税义务，就能够避免刑事风险。如果被司法机关追诉刑事责任，提供辩护时应重点关注以下几个方面：

其一，只有经税务机关依法下达追缴通知，并且只有当行为人超过了税务机关的规定期限而不接受处理时，司法机关才能追究其刑事责任。首先，如果税务机关先行处理，司法机关原则上不得追究行为人的刑事责任；其次，税务机关的处理决定不全面，但行为人接受了税务机关的处理，不能因税务机关的处理缺陷而追究行为人的刑事责任；再次，如果税务机关未依法下达追缴通知，例如送达程序有问题，致使行为人不能在规定期限内补缴应纳税款，不能追究行为人的刑事责任。

其二，适用《刑法》第二百零一条第四款的规定，即以“纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款”追究行为人刑事责任的，“五年内”应从行为人前次逃税的刑事处罚、行政处罚执行完毕之日起计算，至后次逃税之日止。且在已经受到二次行政处罚，第三次再逃税的，才能追究行为人的刑事责任。

其三，适用《刑法》第二百零一条第四款的前提，必须是行为人的逃税行为符合该条第一款所规定的犯罪构成要件。对于并不构成逃税罪的行为，原本就不能追究刑事责任。并且，如果行为人逃税数额低于5万元，或者逃税较大但没有达到应纳税额10％以上的，不应追究行为人的刑事责任，只能税务机关行政处理及行政处罚。

Q10：涉嫌逃税犯罪，如何争取不起诉？

纳税人涉嫌逃税刑事风险，可以通过以下方式争取检察机关不起诉的决定：

其一，争取法定不起诉。当行为人存在以下法律规定的情形时，应当不起诉：“犯罪嫌疑人没有犯罪事实的；情节显著轻微、危害不大，不认为是犯罪的；犯罪已过追诉时效期限的；……；其他法律规定免予追究刑事责任的。”行为人应当及时收集符合法定不起诉条件的相关材料，其中涉及到罪与非罪、证明犯罪情节轻微等专业辩护，应及早审查、排除风险。

其二，争取酌定不起诉。酌定不起诉是对于犯罪情节轻微，依照刑法规定不需要判处刑罚或者免除刑罚的，检察机关可以作出不起诉的决定。行为人应在专业律师的帮助下，及时与检察机关积极沟通，协商认罪认罚等事项；审查逃税数额认定及向税务机关补缴税款；依法争取自首、坦白、从犯等量刑情节，尽最大努力争取酌定不起诉。符合做企业合规条件的，也可向检察机关积极建议实施企业合规计划。

其三，争取证据不足不起诉。经两次退回补充侦查，检察机关仍认为证据不足，不符合起诉条件的，应当作出证据不足不起诉的决定。在涉税案件中，证据问题通常较为复杂，例如逃税数额的认定和计算，或者税务机关是否依法下达追缴通知等。如果发现证据本身有认定瑕疵或者根据现有证据不足以认定犯罪事实的，应及时向检察机关提出意见并积极沟通，争取存疑不诉。