老黎说税:个人所得税的计税依据

2023年第195讲，说税收，谈风险，讲政策。今天说说“个人所得税的计税依据”。

一、应纳税所得额的计算

（一）概述

1.个人所得税据以计算应纳税额的依据并不是个人取得的全部收入（所得），而是个人取得的收入总额扣除《个人所得税法》规定的扣除项目或扣除金额之后的余额，即应纳税所得额。

2.应纳税所得额是个人所得税的计税依据，是计算个人所得税应纳税额的基础和前提。

（二）分税目应纳税所得额

1．居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用6万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。

2．非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用5000元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额。

3．经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。

4．财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除20％的费用，其余额为应纳税所得额。

5．财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

6．利息、股息、红利所得和偶然所得，以每次收入额为应纳税所得额。

（三）所得的特别规定

1.劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除20％的费用后的余额为收入额。

2.稿酬所得的收入额减按70％计算。

（四）专项扣除

1.上述所称专项扣除，包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等；

2.所称专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人、3岁以下婴幼儿照护等支出；

3.所称依法确定的其他扣除，包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金，个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出，以及国务院规定可以扣除的其他项目。

二、收入的具体形式和确定

个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。

（一）除现金以外的所得

1．所得为实物的

（1）除现金所得外，所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；

（2）无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。

2.所得为有价证券的

所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。

3.所得为其他形式的

所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

（二）主管税务机关核定其应纳税所得额

个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及个人从事其他生产、经营活动，未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额。

（三）主管税务机关核定其财产原值

纳税人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产原值。

（四）收入不含增值税

1.政策规定

（1）在计征个人所得税时，确认个人取得的应税收人，不包括增值税额。

（2）免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。

（3）税务机关核定的计税价格或收入不含增值税。

2.政策依据

《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）。

三、费用减除规定

（一）概述

1.世界各国情况

从世界各国征收个人所得税的实践来看，考虑个人在取得各项收入过程中，大多需要支付一定的费用，因此一般允许纳税人从其收入总额中扣除必要的费用，仅就扣除费用后的余额征税。由于各国具体情况不同，其扣除项目、扣除标准及扣除方法也不尽相同。

2.我国的情况

我国的个人所得税实行综合与分类相结合的税制，费用扣除按综合所得和分项所得分别确定，根据所得来源不同设计了定额、定率、限额据实和据实扣除四种扣除方法。

（二）具体规定

1．对综合所得因属于个人的主要收入，涉及其生计费用，采用定额和限额据实扣除方法。具体扣除项目包括基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他除四类。

2．对经营所得和财产转让所得因涉及有关成本或费用支出，所以采取据实扣除办法。这种扣除主要依据会计核算归集的有关成本、费用或税法规定的财产原值及合理费用。

3．非居民个人取得工资、薪金所得采取定额扣除方法；非居民个人取得劳务报酬所得、特许权使用费所得、稿酬所得采用定率扣除方法。4．对财产租赁所得，既要按一定比例合理扣除费用，又要避免扩大征税范围，故同时采用定额扣除和定率扣除两种扣除方法。

5．利息、股息、红利所得和偶然所得属于非劳动所得，因不涉及必要费用的支出，所以规定不得扣除任何费用。

四、按次纳税规定

（一）概述

《个人所得税法》规定，对纳税人取得的劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，偶然所得，都应该按次计算征税。

由于上述有些税目适用超额累进税率，有些税目依据收入额的大小，分别规定了定额和定率两种费用扣除标准，因此，无论从正确贯彻《个人所得税法》的立法精神、维护纳税人的合法权益方面看，还是从堵塞漏洞、防止税款流失方面看，如何准确划分”次”,都十分重要。

（二）对应税所得的”次”作出了原则性规定

鉴于此，《个人所得税法》及其实施条例对应税所得的”次”作出了原则性规定：

1．劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

2．财产租赁所得，以一个月内取得的收人为一次。

3．利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收人为一次。

4．偶然所得，以每次取得该项收入为一次。

此外，财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。

需要注意的是，税法对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的”次”有具体规定。

（三）个人兼有不同项目的劳务报酬所得

1．政策规定

个人兼有不同项目的劳务报酬所得，应当分别减除费用，计算缴纳个人所得税。劳务报酬所得一般不具有固定性、经常性，不便于按月计算，所以，规定按取得所得的次数计算征税。具体规定如下：

(1）凡属于一次性收入，应以提供该项劳务取得的所有收入为一次。(2）属于同一项目连续取得收入的，以一个月内取得的收入为一次。同一项目是指务报酬所得列举的27项劳务项目中的某一单项。

2.政策依据

《国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》（国税发〔1994〕89号）。

（四）同一项目连续取得收入的

1.政策规定

考虑到属地管辖与时间划定有交叉的特殊情况，上述”属于同一项目连续取得收入的”，统一规定以县（含县级市、区）为一地，其管辖内的一个月内的劳务服务为一次；当月跨县地域的，则应分别计算。

2.政策依据

《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函发〔1996〕602号）。

（五）关于稿酬的”每次”规定

1．政策规定

在实际生活中，稿酬的支付或取得形式多种多样，比较复杂。鉴于此，对稿酬所得以每次出版、发表取得的收入为一次。关于稿酬的”每次”，具体规定如下：

(1）同一作品在出版和发表时，预付或分笔支付稿酬的，均应合并计算为一次征税。

(2）同一作品出版、发表后，因添加印数而追加稿酬的，应与以前出版、发表时取得的稿酬合并计算为一次征税。

(3）同一作品再版取得的所得，应视为另一次稿酬所得征税。

(4）同一作品在报刊上连载，以连载结束后取得的所有收入合并为一次征税。

(5）同一作品先在报刊上连载，然后出版；或先出版，然后在报刊上连载，应视为两次稿酬所得征税，即连载作为一次，出版作为另一次。

(6）同一作品在两处或两处以上出版、发表，就各处取得的所得按分次所得征税。

2.政策依据

《国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》（国税发〔1994〕89号）。

（六）特许权使用费所得

1．政策规定

特许权使用费所得，以每一项特许权每次许可使用或转让所取得的收入为一次。

如果该次许可使用或转让取得收入是分笔支付的，则应将各笔收入相加为一次的收入，计征个人所得税。

2.政策依据

《国家税务总局关于印发广告市场个人所得税征收管理暂行办法的通知》（国税发〔1996〕148号）。

五、其他相关规定

（一）个人捐赠业务

1．个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关（县级以上人民政府及其部门）向教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行的捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额（计算扣除捐赠额之前）30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

2.纳税人有公益捐赠的，其当期应纳税额的计算公式如下：

捐赠扣除限额＝申报的应纳税所得额x30%

应纳税额＝（应纳税所得额﹣允许扣除的捐赠额） x 适用税率﹣速算扣除数

3.如果实际捐赠额大于捐赠扣除限额时，只能按捐赠扣除限额扣除；如果实际捐赠额小于或者等于捐赠扣除限额，按照实际捐赠额扣除。

4.《个人所得税法》所称公益性社会组织，包括依法设立或登记并按规定条件和程序取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体。

依法登记的慈善组织和其他社会组织的公益性捐赠税前扣除资格确认及管理按《财政部、税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部公告2020年第27号）规定执行；

公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除资格确认及管理按照《财政部、国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕124号）规定执行。

5.关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策具体规定如下：

(1）个人发生的公益捐赠支出金额，按照以下规定确定：①捐赠货币性资产的，按照实际捐赠金额确定；②捐赠股权、房产的，按照个人持有股权、房产的财产原值确定；③捐赠除股权、房产以外的其他非货币性资产的，按照非货币性资产的市场价格确定。

(2）居民个人按照以下规定扣除公益捐赠支出：

①居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除。

②居民个人发生的公益捐赠支出，在综合所得、经营所得中扣除的，扣除限额分别为当年综合所得、当年经营所得应纳税所得额的30%；在分类所得中扣除的，扣除限额为当月分类所得应纳税所得额的30%。

③居民个人根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况，自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序。

(3）居民个人在综合所得中扣除公益捐赠支出的，可以选择在预扣预缴时扣除，也可以选择在年度汇算清缴时扣除。但居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算清缴时扣除。

(4）居民个人发生的公益捐赠支出，可在捐赠当月取得的分类所得中扣除。当月分类所得应扣除未扣除的公益捐赠支出，可以按照规定追补扣除。居民个人取得全年一次性奖金、股权激励等所得采取不并入综合所得而单独计税方式处理的，公益捐赠支出扣除比照分类所得的扣除规定处理。

(5）在经营所得中扣除公益捐赠支出的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除。经营所得采取核定征收方式的，不得扣除公益捐赠支出。

(6）非居民个人发生的公益捐赠支出，未超过其在公益捐赠支出发生的当月应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。扣除不完的公益捐赠支出，可以在经营所得中继续扣除。

以上内容见《财政部、税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》财政部、税务总局公告2019年第99号。

6.准予个人所得税前全额（100%）扣除

从2000年开始，财政部、国家税务总局放宽了公益救济性捐赠扣除限额，陆续出台了一些全额税前扣除的规定，允许个人通过非营利性社会团体和政府部门，对下列机构的捐赠准予个人所得税前全额（100%）扣除：

(1）个人通过非营利性的社会团体和国家机关对（向）公益性青少年活动场所（包括新建），红十字事业，福利性、非营利性的老年服务机构，农村义务教育的捐赠准予在计算缴纳个人所得税前的所得额中全额扣除。

（见《财政部、国家税务总局关于对青少年活动场所、电子游戏厅有关所得税和营业税政策问题的通知》财税〔2000〕21号、《财政部、国家税务总局关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》财税〔2000〕30号、《财政部、国家税务总局关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》财税〔2000〕97号、《财政部、国家税务总局关于纳税人向农村义务教育捐赠有关所得税政策的通知》财税〔2001〕103号）

(2）个人向（通过）中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会、中华见义勇为基金会，宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会，中国老龄事业发展基金会、中国华文教育基金会、中国绿化基金会、中国妇女发展基金会、中国关心下一代健康体育基金会、中国生物多样性保护基金会、中国儿童少年基金会、中国光彩事业基金会，中国医药卫生事业发展基金会，中国教育发展基金会等用于公益救济性捐赠，准予在计算缴纳个人所得税前全额扣除。

（见《财政部、国家税务总局关于向中华健康快车基金会等5家单位的捐赠所得税税前扣除问题的通知》财税〔2003〕204号、《财政部、国家税务总局关于向宋庆龄基金会等6家单位捐赠所得税政策问题的通知》财税〔2004〕172号、《财政部、国家税务总局关于中国老龄事业发展基金会等8家单位捐赠所得税政策问题的通知》财税〔2006〕66号、《财政部、国家税务总局关于中国医药卫生事业发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》财税〔2006〕67号、《财政部、国家税务总局关于中国教育发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》财税〔2006〕68号）

（二）其他规定

1．两个以上个人共同取得同一项目收入的，应当对每个人取得的收入分别按照《个人所得税法》规定计算纳税，即实行”先分、后扣、再税”的办法。

2．居民个人从境内和境外取得的综合所得、经营所得，应当分别合并计算应纳税额；从境内和境外取得的其他所得应当分别单独计算应纳税额。

3．各项所得的计算，以人民币为单位。所得为人民币以外货币的，按照办理纳税申报或者扣缴申报的上一月最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了后办理汇算清缴的，对已经按月、按季或者按次预缴税款的人民币以外货币所得，不再重新折算；对应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。