施工行业面临的主要审计风险及应对

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施工行业面临的

主要审计风险及应对

施工行业涉及面非常广，包括房屋建筑、矿山、冶炼、石油化工、电力、公路、铁路、市政公用、港口航道、水利水电等不同专业领域，其经营管理上受到的法律、行业法规的约束较多，会计核算相对复杂，其涉及的会计估计和专业判断长期以来一直是会计、审计领域的难点。

收入确认风险

建筑施工项目周期长，不确定性较大，常出现设计和工程量的变动，导致合同存在分立、合并、变更等情况。同时，施工项目的预计合同总收入、合同总成本以及履约进度的认定等存在很大程度的主观估计成分，增加了收入确认核算的难度和准确性。在收入确认方面，实务中可能存在以下审计风险：

（一）履约进度的估计

通常情况下，大多数施工企业满足在某一时段内确认收入的条件，一般按照履约进度确认收入（投入法、产出法），而履约进度的确定涉及较多的主观判断和估计。实务中，资产负债表日确认的工程完工程度可靠性普遍较低，甚至还有一些企业借此来操纵利润，以满足管理层的不同意图。

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投入法

投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。企业采用投入法时，可能存在其累计实际成本核算不正确，导致履约进度确认不准确。

会计师在审计时可采取以下措施予以应对：

（1）获取项目成本预算表、开工报告、工程量计量表、各期工程进度表、各期工程款支付申请表等资料。

（2）检查上述资料，核对履约进度的确认是否与合同约定进度、工程形象进度、工程量签证比例、结算收款进度匹配一致。

（3）比较营业成本中料、工、费的比例是否合理，是否与业务匹配及是否与预算存在重大差异。

（4）实地了解发包人、工程地址、工程内容、实际和预计开工日、施工人员清单、截至监盘日工程实际完工进度、工程现场管理情况、工程现场拍照、工程结算情况等，并与财务、工程资料等进行核对。项目组应当依据形象进度等自行估计完工百分比（如果比较简单）或向监理方或施工方的专业人员询问工程实际进度，以辅证履约进度的大体相符性。

（5）检查工程项目累计已结转的成本与该项目实际工程施工成本是否存在偏查，检查偏差原因。

02

产出法

产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法。实务中，产出法是根据发包方或监理确认工作量的资料来确认收入，如产值或工程量确认单等，由于工程时间跨度长、结算周期长，相关确认单传递时间比较滞后，尤其是跨年度工程甲方往往不能及时签认工作量，从而可能导致收入确认不准确。

因此，当出现不能及时签认工作量，测量完工进度、评估己实现的结果、已达到的里程碑、时间进度以及已完工或交付的产品等产出指标时，会计师应首先应评估采用产出法确认收入是否恰当。

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谨慎选择收入确认方法

若条件尚不具备的情况下建议谨慎选择收入确认方法。相较而言，按投入法确定履约进度可能更为谨慎可靠。实务中，企业应根据业务类型不同选择适合自身业务特点的履约进度确认方法。

（二）合同变更导致的预计总收入调整

建筑施工项目常发生实际修复量变更、业主审计结算调整以及奖励、索赔等，导致项目预计总收入发生调整。

会计师在审计过程中应根据收入准则相关规定判断该变更事项属于合同变更还是新增合同。通常，建筑施工项目追加的施工内容与原合同内容联系紧密（不可明确区分），变更的价款也通常考虑项目已经结算的价格、毛利等，合同变更部分通常作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等，不进行追溯调整。

（三）口头指令导致的设计发生重大变更

施工行业很多变更仅有口头指令，对变更引发的工作量和金额没有明确的书面约定，在项目竣工结算时甲方有时会一次性确认上述工作量，使得当期收入超高，而成本在前期已计入，从而导致收入成本不配比。

实务中，当口头指令导致设计发生重大变更，但业主尚未确认变更金额时，企业在确定该变更满足收入准则中合同变更相关规定的情况下，期末可采用以下方法确认预计总收入：

（1）由项目造价工程师按照谨慎性原则编制变更事项的可确认合同金额，经项目部合同管理部门负责人和项目部负责人签字认可，报上级合同管理部门批准后确认。

（2）检查上述资料，核对履约进度的确认是否与合同约定进度、工程形象进度、工程量签证比例、结算收款进度匹配一致。

（3）当年完工项目在收到业主批复文件时，确认变更金额及预计总收入。

（四）“三边”项目

“三边”项目的特点是边立项、边设计、边施工，因此通常无法确定总成本，也无法可靠地估计履约进度。

针对该类项目，通常应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

（五）尚未完工或已完工但尚未决算的工程

对于尚未完工或已完成但尚未决算的工程，由于审计日的工程进度与资产负债表日确认收入时的工程进度已发生较大变化，审计人员很难获取资产负债表日工程进度的客观依据。依据被审计单位工程预算员编制的工程预算书进行收入截止测试，不可能发现收入截止存在的问题，无法确认收入的准确性。

会计师应根据施工企业的内部控制健全情况、报价预决算编制是否规范等采取不同的应对措施。对于内控健全，报价及预决算编制比较规范的企业，可以较多地信赖内部管理资料，反之则需要更多地从监理公司、客户等外部获取资料。

内部承包经营

与挂靠等经营方式

由于从事建筑施工特定业务需要具备一定资质，一些缺乏资质的企业和个人为承接建筑施工项目，会通过“挂靠”在具备相应资质的企业上开展项目，也有一些企业采取将项目“内部承包经营”给下属分支机构或项目经理等经营方式。两者从形式上看有一定相似性，对所涉项目属于“挂靠”还是“内部承包”的认定常存在争议，但仍可以从概念、主体、财务、过程管理、责任及风险等几个方面进行区分。

内部承包经营是建筑施工企业的一种内部经营方式，正常进行核算即可，但会计师应有充分的证据证明其属于内部承包经营模式；而挂靠是以被挂靠方名义对外经营，被挂靠方要承担连带责任或最终责任，因此，无论挂靠方与被挂靠方（建筑施工企业）之间如何进行权利、义务的约定，施工总承包合同中的主要责任人依然是被挂靠方，被挂靠方一般应按总额法确认被挂靠项目的收入和成本。

基于此，会计师在区分上述经营方式时，应重点检查有关合作协议和人员、资产和财务等特征，判断实质上属于何种经营方式，了解目前相关的会计核算有何规定或行业惯例，进而确定采用何种方法确认收入和成本。

应收账款的确认及坏账计提

施工行业普遍呈现应收账款余额较大、账龄较长特点，也因此承担较高的信用风险，相应地，应收账款余额和坏账计提的准确性也是审计过程中应予以重点关注的内容。

施工行业的应收账款一般包括以下三类：

①结算时间与实际收到工程款的时间存在差异形成的应收账款。实务中，通常以取得第三方监理或业主确认的产值确认单据作为应收账款确认的支持性材料。

②已竣工验收但未结算的工程由存货（或合同资产）转入应收账款而形成的。该部分存货已不在施工企业的控制范围，施工企业已按工程完工进度确认收入，施工企业与业主之间存在实质的收款权利或信用关系，一般应考虑在竣工验收时一次性将其转入应收款项并计提坏账准备。

③工程质保金。工程质保金一般在工程交验后才开始计提坏账准备。审计师应关注质保金在保修期前后的列示科目（质保期到期前列示“合同资产”，到期后列示“应收账款”）及合同资产减值准备计提的合理性。

其中，对于合同资产减值准备的计提，通常工程质保金从合同资产转为应收账款之前并未逾期，一般情况下其预期信用损失并不重大，但应考虑到合同资产和应收账款的信用风险具有连续性，对于合同资产转为应收账款后可能发生的信用违约事件对可收回金额造成的影响，在计提合同资产减值准备时也应一并予以考虑。在实务中可以将合同资产与该合同相对应的应收账款一并纳入统一的信用减值模型（如迁徙模型或其他适用的模型）测算应确认的减值损失金额。

基于以上分析，针对应收账款及资产减值准备计提的准确性，审计人员可以根据实际情况采取以下措施应对：

（1）结合销售模式、信用政策等，对报告期内应收账款周转率的变化情况进行分析，并对被审计单位与同行业可比公司应收账款周转率差异情况进行比较分析；

（2）取得被审计单位关于报告期内的信用政策，并检查被审计单位对主要客户的信用政策执行情况，是否超过信用期付款；对比同行业可比公司的信用政策，判断与被审计单位的授信政策是否有明显差异；

（3）对报告期内修改、放宽信用政策的客户，需要进一步了解放宽付款条件的原因、审批情况、实际执行情况和对销售的促进情况；

（4）对应收账款进行账龄分析，并结合检查原始凭证，如销售发票、验收确认单等测试账龄划分的准确性；

（5）取得或编制坏账准备计算表并进行复核；

（6）执行往来款项函证程序，若未收到回函，应查明原因并执行替代测试程序。

工程分包

除了施工和日常经营产生的成本费用，分包服务也构成施工企业的主要成本。对于分包服务，审计师应关注分包服务的合规性、对分包商的依赖程度以及采购价格的公允性，特别是向关联方进行采购分包服务时的采购价格公允性。另外，在投入法下，履约进度的判断依赖于已发生成本，进而影响收入确认金额。因此，涉及分包服务的成本费用归集、分配和结转往往也是高风险领域，以防施工企业将履约进度的估计作为操纵收入和利润的工具。

EPC合同：联合体承接项目

基于招标方的资质要求、联合体在区域间的影响力或项目工程量和工期要求等原因，建筑施工企业在获取项目时通常会联合其他企业进行投标，联合体对承包合同的履行承担连带责任。

针对联合体承接项目的形式，会计师在审计过程中应重点关注合同金额划分的公允性、联合体是否实质为分包、联合体产值及收入确认方式（总额法或净额法）的合理性、虚开增值税发票以及是否对联合体存在过度依赖等风险。

来源张琼